Вернуться назад на

Когда необходимо составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность:

1. Предприятие, которое влияет на решения, принимаемые дочерними организациями (или предприятиями, входящими в группу), должно составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность.

2. Организация, которая обладает пятьюдесятью одним и более процентами акций АО или пятьюдесятью одним и более процентами уставного капитала ООО, должно составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность.

Необходимо также отметить такой важный момент, что в консолидированную бухгалтерскую отчетность головного предприятия и его филиалов включаются также сведения о финансово-хозяйственной деятельности и тех филиалов, которые функционируют за рубежом.

Поскольку требования законодательства в отношении бухгалтерского учета гласят, что вся отчетность должна быть составлена на русском языке и вестись в национальной валюте, все документы, составленные на иностранном языке, должны быть снабжены подстрочным переводом, а все расчеты переведены в рубли с учетом курса банка.

Консолидированная бухгалтерская отчетность должна:

Предоставлять наиболее полный результат финансово-хозяйственной деятельности группы предприятий в целом или главного предприятия и его дочерних организаций;

Исключать показатели финансово-хозяйственной деятельности, совершенной внутри группы предприятий или между дочерними отраслями и головной организацией;

Консолидированная бухгалтерская отчетность должна в первую очередь соответствовать тем же требованиям, что и обычная. То есть содержать полную, достоверную, сопоставимую, целостную, измеряемую, рациональную, непротиворечивую и последовательную информацию – причем не только в общем сводном отчете, но и в итоговых бухгалтерских отчетах каждого дочернего предприятия или организации из состава группы.

Помимо общих требований к консолидированной бухгалтерской отчетности есть и специфические, а именно:

Устанавливаются единые методы оценки каждой статьи отчетности для каждого предприятия группы или каждой дочерней структуры;

Каждое предприятие группы или каждая дочерняя структура формируют отчет в те же сроки и за тот же отчетный период, что и головная организация. Все предприятия и структуры передают свои итоговые отчеты в головную организацию в один день;

Язык ведения бухгалтерской отчетности и валюта расчетов едины для каждого дочернего подразделения или предприятия группы;

Консолидированная отчетность содержит сведения обо всех хозяйственных операциях, активах, пассивах, доходах и расходах каждой дочерней структуры или предприятия группы, а также о головной организации.

Поскольку консолидированная бухгалтерская отчетность, как уже упоминалось выше, представляет собой единый сводный отчет, отражающий деятельность группы предприятий или предприятия и его филиалов (дочерних структур) как единого целого, она не должна содержать взаимоисключающих или дублирующих сведений. На практике это означает, что из общего сводного отчета исключаются все данные о сделках и передаче средств, совершенных внутри группы либо между филиалами.

Также из общего консолидированного отчета исключаются любые сведения о финансовых вложениях головной организации в любой филиал или предприятие группы.

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение при помощи специальных учетных процедур отчетности двух и более предприятий, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях, когда одно или несколько юридических самостоятельных предприятий находятся под контролем одного, материнского (родительского) общества, стоящего над всеми прочими членами группы.

Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Нередко предприниматели предпочитают вместо одной корпорации создать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах; ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам снижается ответственность риска в ведении бизнеса; достигается большая мобильность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта.

В России требования к консолидации изложены в Федеральном законе от 27 июля 2010 г. №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (даже - Закон №208-ФЗ).

Настоящий Закон устанавливает общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации. В нем сказано, что под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Закон №208-ФЗ распространяется:

1. на кредитные организации;

2. страховые организации;

3. иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Необходимо отметить, что до принятия Закона №208-ФЗ формирование и представление консолидированной отчетности регламентировалось Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. №196-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ-4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. №43 н.) и приказом Минфина России от 30 декабря 2010 г. №187н.

Сводная отчетность рассматривалась как аналог консолидированной отчетности. Упомянутые Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности определяли сводную отчетность как систему показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций . Определение консолидированной финансовой отчетности в российских нормативных документах не приводилось. Поскольку Минюст России Методические рекомендации не зарегистрировал в установленном порядке, то многие российские компании, не видя прямого указания на применение данных рекомендаций, применяют МСФО в качестве стандартов подготовки консолидированной финансовой отчетности.

Следует различать понятия «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность». Как правило, сводная отчетность составляется для тех экономических образований, где отсутствуют участие или влияние организаций друг на друга, т.е. сводная отчетность составляется для групп организаций, на 100% принадлежащих одному собственнику (например, строительный трест, состоящий из отдельных хозяйственных единиц - строительно-монтажных управлений). Показатели сводной отчетности формируются путем арифметического суммирования одноименных статей отчетов соответствующих хозяйственных единиц. Консолидированная же отчетность формируется при помощи специальных учетных процедур.

Потребность в консолидации финансовой отчетности связана с процессом концентрации и централизации капитала, создания дочерних и зависимых обществ, филиалов и обособленных подразделений.

Основная задача введения консолидированной отчетности - это привлечение дополнительных инвестиций в российскую экономику и придание финансовой отчетности, составленной на основе МСФО, международного статуса на мировых рынках капитала.

В настоящее время порядок формирования консолидированной финансовой отчетности российскими компаниями регулируют стандарты МСФО, приведенные в таблице 3.

Таблица 3. Стандарты МСФО, регулирующие консолидированную отчетность

При консолидации отчетности, в зависимости от специфических особенностей бизнеса, применяют и другие стандарты, перечень которых приведен в таблице 4.

Таблица 4. Международные стандарты, Используемые при консолидации отчетности

Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО наряду с бухгалтерской отчетностью, составляемой в соответствии с Законом о бухгалтерском учете.

На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, применяемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством РФ по согласованию с Банком России.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам. Годовая консолидированная финансовая отчетность также представляется:

1. организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти;

2. кредитными организациями в Центральный Банк РФ.

Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участниками организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами. Кредитные организации также представляют промежуточную консолидированную финансовую отчетность в Центральный Банк РФ в случаях, установленных Центральным Банком РФ.

Годовая и промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ.

Консолидированная финансовая отчетность представляется пользователям на русском языке.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.

Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется с указанной консолидированной финансовой отчетностью.

Публикация консолидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям.

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность составляется по видам основной деятельности:

• -- организаций промышленности;
• -- строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;
• -- геологических организаций и топографо-геодезических организаций (экспедиций);
• -- научных организаций;
• -- организаций по материально-техническому снабжению и сбыту;
• -- организаций торговли и общественного питания;
• -- организаций по производству сельскохозяйственной продукции;
• -- вычислительных центров и других организаций, оказывающих информационно-вычислительные услуги;
• -- организаций транспорта;
• -- организаций по ремонту и содержанию автомобильных дорог;
• -- организаций жилищно-коммунального хозяйства;
• -- внешнеэкономических организаций.

Отраслевые министерства, другие федеральные органы исполнительной власти (ГТК РФ и др.) имеют право расширять приведенный перечень видов деятельности, в разрезе которых составляется и представляется сводная бухгалтерская отчетность.

Организации по своему юридическому статусу, а также физические лица, способные оказывать влияние на деятельность других организаций или физических лиц путем принятия соответствующих решений, рассматриваются как аффилированные лица. Среди юридических лиц это прежде всего акционерные общества.

Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и таким лицом является любая операция, результатом которой является изменение их активов и обязательств.

Состав сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности включает:

• -- сводный баланс;
• -- сводный отчет о прибылях и убытках;
• -- пояснения к указанным отчетным формам.

Необходимость составления консолидированных отчетов распространяется на те организации, которые имеют дочерние и зависимые общества и обязаны включать сведения об их деятельности в годовой отчет головной организации.

В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом, в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным договором, либо иным образом.

Зависимое хозяйственное общество согласно ст. 106 ГК РФ признается таковым, если другое общество располагает более чем 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Консолидированный баланс -- сводный отчетный баланс всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Составная часть консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает результаты финансово-хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Это обязательный элемент консолидированной финансовой отчетности.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции.

Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тог же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность и объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом

­ формы бухгалтерской отчетности могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

­ статьи (строки) форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели получены в периоде, предшествовавшем отчетному;

­ числовые показатели об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности.

Числовые показатели по отдельным видам активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности не существен для оценки пользователями финансового положения группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к данным формам отчетности с указанием причин, вызвавших это изменение.

Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация.

До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы.

Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации, а иным заинтересованным пользователям -- в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации.

Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

Сводную бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) головной организации.

По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты предприятий, в принципе входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:

• 1) компании, контроль над которыми можно считать временным. Например, контрольный пакет акций дочернего общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем;
• 2) дочерние общества, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают ее переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, «блокирования» банковских счетов и т.п.;
• 3) дочерние компании, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности основной материнской компании, например, банк и промышленное акционерное общество, торговое и страховое общества.

Таким образом, процедура консолидации охватывает такие расчеты, как:

­ консолидация капитала;

­ консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;

­ консолидация финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой продажи продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов продажи продукции (работ, услуг) между основным и дочерними обществами и соответствующих затрат;

­ консолидация прочих взаимных (операционных и внереализационных) доходов и расходов внутри группы;

­ суммы дивидендов основного и дочерних обществ.

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).

• 1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.
• 2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.
• 3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.
• 4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.
• 5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
• 6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательных учетных подходов. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.
• 7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

В зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций можно выделить следующие этапы консолидирования:

­ первичная консолидация производится при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий и связана с приобретением инвестируемого предприятия;

­ последующая консолидация производится при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции.

Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности:

­ метод покупки (приобретения);

­ метод слияния (поглощения).

Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

Самостоятельные предприятия могут объединяться в единую экономическую единицу. Объединения могут привести к созданию нового предприятия, устанавливающего контроль над объединяющимися предприятиями, передаче нетто-активов одного или нескольких объединяющихся предприятий другому предприятию либо расформированию одного или нескольких объединяющихся предприятий.

Объединение может осуществляться путем покупки нетто-активов или акций другого предприятия.

Объединение может проводиться также путем слияния. Несмотря на то что требования к юридическому слиянию в разных странах различны, обычно оно является объединением двух предприятий, в которых:

­ активы и обязательства одного предприятия передаются другому предприятию и первое ликвидируется;

­ активы и обязательства двух предприятий объединяются в новое предприятие и два прежних ликвидируются.

Объединения бывают горизонтального, вертикального и конгломеративного типов.

Горизонтальное объединение -- когда одно предприятие объединяется с другим и оба они относятся к единой отрасли производства.

Вертикальное объединение -- когда сливаются предприятия, находящиеся на разных полюсах производственного процесса и взаимодействующие по схеме: «поставщик--производитель-покупатель».

Конгломеративное объединение -- когда создается многопрофильное объединение из предприятий многоотраслевой принадлежности.

Сделки по объединению, при которых одно из объединяющихся предприятий приобретает контроль над другим, считаются покупкой.

Датой покупки признается дата, с которой покупатель имеет право управлять финансовой и текущей политикой приобретаемого предприятия с целью извлечения выгоды из ее деятельности. На практике такой датой является дата общего собрания акционеров, утверждающего сделку и вносящего необходимые изменения в учредительные документы.

Контроль считается установленным, когда одно объединяющихся предприятий приобретает право на более чем половину голосов другого объединяющеюся предприятия, если только (в исключительных случаях) не будет ясно продемонстрировано, что такое право владения не влечет за собой контроля. Дополнительные признаки контроля:

­ право руководить финансовой и производственной политикой другого предприятия в соответствии с уставом или соглашением;

­ право назначать или заменять большинство членов правления или равнозначного руководящего органа другого предприятия;

Если определить предприятие-покупателя трудно, можно руководствоваться дополнительными косвенными признаками покупки:

­ соотношением справедливой стоимости объединяющихся предприятий (более крупное предприятие является покупателем);

­ возможностью решать вопрос подбора управленческих кадров для другого предприятия (в таких случаях доминирующее предприятие является покупателем).

Иногда предприятие приобретает акции другого предприятия, но в качестве компенсации выпускает достаточно своих акций, дающих право на большее число голосов, так что контроль над объединенными предприятиями переходит к владельцам предприятия, акции которого были приобретены изначально. Такая ситуация называется обратным приобретением. Юридически предприятие, выпускающее акции, может рассматриваться как материнское, или предприятие-правопреемник, к акционерам которого переходит контроль над объединенными предприятиями. В этом случае оно становится приобретающим предприятием и получает право голоса или другие права. Считается, что предприятие, выпускающее акции, было приобретено другим предприятием; последнее считается покупателем и метод покупок применяется к активам и обязательствам предприятия, выпускающего акции.

Когда акционеры объединяющихся предприятий не создают доминирующего партнера, а объединяются, по существу, на равных условиях с целью разделения контроля над всеми или почти всеми активами и производственной деятельностью, то речь идет о слиянии. Кроме того, администрация объединенных предприятий участвует в руководстве объединенной структурой и, как следствие, акционеры предприятий совместно разделяют риски и выгоды подобной структуры.

Сущность слияния состоит в том, что приобретения не происходит и продолжается совместное разделение рисков и прибылей, которое как бы существовало до объединения хозяйственной деятельности. При слиянии хозяйственная деятельность объединенных предприятий продолжается раздельно, как и раньше, хотя они находятся под общим, совместным контролем. Соответственно при объединении отдельных финансовых отчетов происходят только минимальные изменения.

К слиянию предъявляются жесткие требования. Для того чтобы классифицировать сделку как слияние, а не как покупку, необходимо соблюдение 12 условий.

• 1. Любая из объединяющихся сторон в течение двух лет не должна быть дочерним предприятием или подразделением другого объединяющегося предприятия.
• 2. Каждая из объединяющихся сторон должна быть независима от других объединяющихся предприятий.
• 3. Объединение осуществляется в виде единой сделки в соответствии со специальным планом в течение одного года после принятия такого плана.
• 4. На дату завершения плана объединения одна из объединяющихся компаний выпускает только обыкновенные акции с правами, идентичными правам акций, находящихся в обращении, в обмен практически на все обыкновенные акции с правом голоса другого предприятия. Их доля должна составлять не менее 90% обыкновенных акций с правом голоса, подлежащих

• 5. Ни одна из объединяющихся сторон в течение двух лет до принятия плана объединения или в промежутке между его принятием и завершением не намеревается вносить изменения в структуру собственного капитала с целью повлиять на условия обмена, например, путем дополнительною выпуски акций, их распределения между существующими акционерами, обмена или изъятия из обращения.
• 6. Объединяющиеся предприятия после принятия плана и до его завершения покупают обыкновенные акции в обычных размерах для целей, отличных от объединения.
• 7. В результате обмена акциями доли владельцев обыкновенных акций остаются прежними.
• 8. Акционеры не лишаются права голоса, и их права не ущемляются в течение действия плана объединения. Акционеры получают возможность реализовать право голоса при получении новых акций.
• 9. Объединение принимается голосованием на дату завершения плана объединения; не предусматривается наличие каких-либо невыполненных условий по выпуску акций.
• 10. Объединенная компания прямо или косвенно не соглашается выкупить или изъять из обращения все или часть обыкновенных акций с целью воздействия на объединение.
• 11. Объединенная компания не вступает в финансовые сделки с целью получения выгоды бывшими акционерами, например, не использует выпущенные для объединения акции в качестве залога по займам.
• 12. Объединенная компания не планирует избавиться от значительной части активов в течение двух лет после объединения, за исключением случаев сделок, обычных для объединившихся предприятий, или с целью устранения дублирования или избыточных мощностей.

Так как слияние приводит к созданию единой структуры, объединенное предприятие принимает единую унифицированную учетную политику. Поэтому объединенный хозяйствующий субъект признает активы, обязательства и собственный капитал объединяемых предприятий по существующей балансовой стоимости, корректируемой только для приведения в соответствие учетной политике объединяющихся предприятий и ее применения ко всем представленным отчетным периодам.

­ При любых объединениях предприятий в финансовых отчетах следует приводить дополнительную информацию:

­ названия и описание объединяющихся предприятий;

­ методы учета;

­ дату вступления в силу объединения для учетных целей;

­ сведения о производственной деятельности, которую решено ликвидировать.

При покупке необходимо привести такие данные:

­ стоимость приобретения и сумму оценки встречного удовлетворения при покупке, выплаченную или условно подлежащую выплате;

­ сведения о характере и сумме резерва на перестройку и других расходах по закрытию предприятия, возникающих в результате приобретения и признанных на дату приобретения.

В финансовых отчетах следует раскрывать:

­ методы учета положительной и отрицательной деловой репутации, в том числе за период амортизации;

­ обоснование срока полезного использования положительной и отрицательной деловой репутации или амортизационный период для отрицательной деловой репутации;

­ методы начисления амортизации;

­ результаты сверки остаточной стоимости положительной и отрицательной деловой репутации.

При слиянии в отчетности необходимо приводить дополнительные данные, касающиеся:

­ описания и количества выпущенных акций наряду с процентом акций каждого предприятия, дающих право голоса, обмененных с целью объединения долей капитала;

­ суммы активов и обязательств, внесенных каждым предприятием;

­ сведений о доходе от продаж, другой выручке от производственной деятельности, чрезвычайных статьях и чистой прибыли или убытке каждого предприятия до даты объединения, которые включаются в чистую прибыль или убыток, отраженных в финансовых отчетах объединенного предприятия.

Консолидированная отчетность включает помимо баланса консолидированный отчет о прибылях и убытках. При составлении такого отчета финансовые результаты деятельности объединяющихся компаний, их представление будут зависеть от способа объединения -- покупки или слияния.

При покупке финансовые результаты включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках только с даты приобретения, а при слиянии -- за весь финансовый год.

Основные требования и правила составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

• 1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.
• 2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.
• 3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.
• 4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.
• 5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
• 6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.
• 7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Порядок составления консолидированной отчетности:

Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

• - о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;
• - о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;
• - о полученном организациями группы эмиссионном доходе;
• - об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;
• - о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;
• - о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;
• - о внутригрупповых доходах и прибыли;
• - о приобретенных у организаций группы основных средствах;
• - о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

• - затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
• - остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
• - нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;
• - нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
• - чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
• - в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.

При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:

• - задолженности по взносам в уставный капитал;
• - расчетов по коммерческим операциям;
• - кредитов, выданных предприятиям группы;
• - долгосрочных финансовых вложений;
• - векселей;
• - прочей задолженности;
• - краткосрочных финансовых вложений.

Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в капитале дочерних предприятий.

Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

• - уставный капитал;
• - резервный капитал;
• - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

• - первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;
• - последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.