Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и являющаяся субъектом малого предпринимательства, приобрела в IV квартале 2014 года основное средство (нежилое помещение) в рассрочку у департамента имущества на 3 года.
Нежилое помещение приобретается организацией в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Данное помещение как до его приобретения организацией, так и после используется под офис. Документы были поданы на регистрацию в 2014 году. Помещение находится в залоге у департамента имущества.
Каков порядок признания организацией в расходах стоимости данного основного средства?
Согласно Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ) субъекты малого и среднего предпринимательства, за исключением субъектов малого и среднего предпринимательства, указанных в ч. 3 ст. 14 Федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", и субъектов малого и среднего предпринимательства, осуществляющих добычу и переработку полезных ископаемых (кроме общераспространенных полезных ископаемых), при возмездном отчуждении арендуемого имущества из муниципальной собственности пользуются преимущественным правом на приобретение такого имущества по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Одним из условий реализации такого преимущественного права является нахождение арендуемого имущества по состоянию на 1 июля 2013 года во временном владении и (или) временном пользовании субъектов малого и среднего предпринимательства непрерывно в течение двух и более лет до дня вступления в силу N 159-ФЗ (вступил в силу 5 августа 2008 г.) в соответствии с договором или договорами аренды такого имущества ( Закона N 159-ФЗ).
Оплата недвижимого имущества, приобретаемого субъектами малого и среднего предпринимательства при реализации ими преимущественного права, предусмотренного N 159-ФЗ, осуществляется единовременно или в рассрочку посредством ежемесячных или ежеквартальных выплат в равных долях. В последнем случае приобретаемая недвижимость находится в залоге у продавца до ее полной оплаты. Срок выплаты стоимости имущества в рассрочку устанавливается законами субъектов РФ, но не может составлять менее трех лет. Если законом субъекта РФ такой срок не установлен, применяется срок рассрочки оплаты арендуемого имущества, равный трем годам (ч. , Закона N 159-ФЗ).
На сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества ( Закона N 159-ФЗ).
N 159-ФЗ не определен момент перехода права собственности на такое имущество.
В соответствии с Закона N 159-ФЗ отношения, связанные с участием субъектов малого и среднего предпринимательства в приватизации арендуемого имущества и не урегулированные настоящим Федеральным законом, регулируются от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ).
В соответствии с Закона N 178-ФЗ продажа государственного или муниципального имущества оформляется договором купли-продажи.
При этом в соответствии с Закона N 178-ФЗ право собственности на приобретаемое государственное или муниципальное имущество переходит к покупателю в установленном порядке после полной его оплаты с учетом особенностей, установленных настоящим законом.
В то же время в соответствии с Закона N 178-ФЗ право собственности на приватизируемое недвижимое имущество переходит к покупателю со дня государственной регистрации перехода права собственности на такое имущество.
Закона N 178-ФЗ определено, что при предоставлении рассрочки право собственности на государственное или муниципальное имущество, приобретенное в рассрочку, переходит в установленном законодательством Российской Федерации порядке*(1) и не действует правило Закона N 178-ФЗ о переходе покупателю права собственности на приобретаемое государственное или муниципальное имущество после полной его оплаты.
В соответствии с Закона N 178-ФЗ c момента передачи покупателю приобретенного в рассрочку имущества и до момента его полной оплаты указанное имущество в силу настоящего Федерального закона признается находящимся в залоге для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате приобретенного государственного или муниципального имущества ( Закона N 159-ФЗ).
Таким образом, если арендуемое нежилое помещение приобретается арендатором в рассрочку, то данное имущество находится в залоге у продавца до полной его оплаты.
Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств ( ГК РФ).
Право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем.
Что касается признания организацией в расходах стоимости ОС в данной ситуации, отметим следующее.
Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшают полученные доходы на расходы, поименованные НК РФ.
При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода ( НК РФ, НК РФ) (смотрите Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53606, от 30.04.2013 N , от 21.03.2013 N , УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N , от 22.01.2010 N ).
НК РФ определяет, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений и НК РФ).
Для целей НК РФ в состав основных средств включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с НК РФ.
Так как недвижимость была приобретена в периоде применения УСН, то принимать его к учету нужно по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете ( НК РФ), то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01, .
Тогда можно придти к выводу, что проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, в налоговом учете могут включаться в первоначальную стоимость ОС (в случае признания объекта недвижимости инвестиционным активом) до момента постановки на учет объекта недвижимости в качестве основного средства.
Позиция финансового ведомства заключается в том, что расходы по уплате процентов за предоставление рассрочки должны учитываться при определении налоговой базы в составе расходов на приобретение основных средств в порядке, установленном НК РФ (смотрите, например, Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N ).
В аналогичном порядке, по мнению Минфина России, необходимо учитывать и НДС, предъявленный продавцом недвижимости (смотрите, например, Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/115, от 30.06.2011 N ), что соответствует порядку, применяемому в бухгалтерском учете.
По общему правилу расходы по уплате процентов признаются организациями, применяющими УСН, по правилам НК РФ ( НК РФ), которая предусматривает нормирование расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
В таком случае можно предположить, что проценты, включаемые в первоначальную стоимость недвижимости, также подлежат нормированию. В то же время п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден Минфина России от 22.10.2012 N 135н, далее - Порядок заполнения Книги учета), предусматривает, что в графе 6 указывается первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) объекта основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, которая определяется в порядке, установленном нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете.
Как известно, в бухгалтерском учете проценты не нормируются. Поэтому мы придерживаемся позиции, что проценты, подлежащие включению в первоначальную стоимость недвижимости (в случае признания недвижимости инвестиционным активом), в целях налогообложения также не нормируются. К сожалению, официальных разъяснений уполномоченных органов по вопросу нормирования (не нормирования) процентов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, нам обнаружить не удалось.
В то же время обращаем Ваше внимание на то, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами ( ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). Данный порядок учета процентов должен быть установлен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Соответственно, в таком случае проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость ОС и учитываются отдельно.
При этом проценты за рассрочку платежа, учитываемые как самостоятельный расход на основании НК РФ (проценты, учитываемые в бухгалтерском учете в составе прочих расходов), в целях налогообложения нормируются с учетом ограничений, установленных НК РФ.
Что касается особенностей учета в расходах стоимости приобретенного недвижимого имущества в описанной Вами ситуации, то, по нашему мнению, стоимость имущества учитывается в расходах в общем порядке в соответствии с НК РФ. Тот факт, что имущество находится в залоге у департамента имущества, на налогообложение не влияет.
В соответствии с НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений и НК РФ). При этом НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, а НК РФ определяет, что в целях НК РФ в состав ОС включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений НК РФ.
В соответствии с НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.*(2).
Вместе с тем в отношении ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, НК РФ установлено специальное требование: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (смотрите также Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652, от 18.11.2013 N ).
Далее отметим, что признание затрат в качестве расходов согласно НК РФ связано с наличием факта оплаты, а также с необходимостью их отражения в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
В НК РФ сказано, что в течение налогового периода расходы должны приниматься за отчетные периоды равными долями.
В соответствии с НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года ( НК РФ).
Следовательно, организация при исчислении налога, уплачиваемого при УСН, должна учитывать расходы по сооружению (приобретению) основного средства в течение налогового периода равными долями в отчетные периоды - в последний день отчетного (налогового) периода), начиная с квартала, в котором произошло последним по времени одно из событий:
- оплата (завершение оплаты);
- ввод в эксплуатацию объекта ОС;
- подача документов на государственную регистрацию прав на объект ОС.
Согласно официальной позиции уполномоченных органов, если приобретаемое основное средство по условиям договора оплачивается поэтапно (в рассрочку), то понесенные расходы на его приобретение могут быть учтены в сумме оплаченной части после ввода ОС в эксплуатацию (смотрите Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N , ФНС России от 06.02.2012 N , от 31.03.2011 N , от 21.05.2010 N ). При этом частичная оплата ОС учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в течение налогового периода также равными долями.
Минфин России в от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188, от 15.04.2009 N также указал, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств могут учитываться "упрощенцами" только после введения в эксплуатацию по мере их оплаты причем с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Согласно абзацу 2 приведенного выше п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства в период применения упрощенной системы налогообложения отражается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последнее по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение объекта основных средств.
В Вашей ситуации, полагаем, в расходах 2014 года уже можно учесть часть расходов на приобретение основного средства, но при выполнении трех указанных выше условий:
- документы поданы на регистрацию (в данном случае условие выполнено);
- произведена частичная оплата;
- имущество введено в эксплуатацию (если имеется акт ввода имущества в эксплуатацию - это может быть акт ОС-1, утвержденный Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7).
То есть, если после заключения договора, который заключен в IV квартале 2014 года, до конца года оплачивается подлежащая оплате в этом периоде часть стоимости ОС, то оплаченная сумма учитывается на последнее число налогового периода (31.12.2014).
В течение 2015 (при условии ввода объекта в эксплуатацию) года каждая оплаченная часть стоимости учитывается равными долями в отчетные периоды (в последнее число отчетных периодов), начиная с квартала, в котором произошла оплата. То есть оплаченная, например, в I квартале часть стоимости ОС учитывается равными долями в отчетные периоды начиная с I квартала (т.е. учитывается в последнее число каждого квартала 1/4 оплаченной суммы); оплаченная в II квартале часть стоимости учитывается равными долями в отчетные периоды начиная с II квартала (учитывается в последнее число каждого квартала 1/3 оплаченной суммы) и т.д.
Таким же образом списываются оплаченные суммы в последующие годы.
Учитывая приведенные выше разъяснения Минфина России оплаченные за рассрочку платежа проценты (не включенные в первоначальную стоимость ОС) учитываются в расходах аналогичным образом - каждая оплаченная часть (с учетом ограничений, установленных НК РФ) учитывается в течение налогового периода равными долями на последнее число каждого квартала, начиная с того квартала, в котором произошла оплата.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003). В то же время финансовое ведомство при наличии определенных условий считает возможным отнесения в расходы стоимости приобретенного основного средства в отсутствие его фактического использования в предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 28.06.2010 N 03-11-11/177, от 11.11.2013 N ). В Арбитражного суда Уральского округа от 04.09.2014 N Ф09-4760/14 по делу N А76-2354/2014, указано следующее: "...спорное имущество приобретено налогоплательщиком для целей использования в предпринимательской деятельности, прошло государственную регистрацию и введено в эксплуатацию... На основании изложенного, судами сделан правильный вывод о соблюдении налогоплательщиком установленных законом условий включения в состав расходов стоимости основного средства в 2010 г. Факт начала использования налогоплательщиком указанного объекта недвижимости в предпринимательской деятельности в 2011 г. не имеет определяющего значения для целей применения положений , Кодекса".
Покупка основного средства при УСН влечет за собой не только необходимость его учета и дальнейшего контроля за соблюдением лимита стоимости основных средств (ОС), но и признание расходов, если применяется объект налогообложения «доходы минус расходы. Рассмотрим важнейшие нюансы учета покупки основных средств и порядка признания затрат на их приобретение.
Работа с ОС при УСН: основные моменты
- приобретение;
- изготовление;
- строительство.
Определение первоначальной стоимости ОС
Списание ОС при УСН должно осуществляться, исходя из первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость ОС при УСН определяется по правилам бухгалтерского учета (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для того чтобы определить первоначальную стоимость приобретенных основных средств, необходимо суммировать фактические затраты на приобретение, сооружение, и изготовление основных средств:
- стоимость ОС в соответствии с контрактом на поставку (включая НДС);
- возможные расходы на консалтинг, посреднические услуги (если они имели прямое отношение к покупке ОС);
- невозмещаемые налоги;
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ предприятия, работающие на УСН и не относящиеся в общем случае к плательщикам НДС, должны учитывать суммы НДС (например, предъявленные поставщиками или уплаченные при ввозе на территорию РФ) в стоимости основных средств. Это связано с тем, что невозмещаемые налоги (в данном случае таковым является НДС для «упрощенцев») в соответствии с ПБУ 6/01 должны включаться в первоначальную стоимость ОС. НДС не может быть признан отдельной разновидностью расходов.
- государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств;
- таможенные сборы и пошлины;
- расходы на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования;
- проценты по кредиту (займу), привлеченному для приобретения ОС, признаваемого инвестиционным активом;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Требования к ОС
Принятие ОС к учету возможно, только если они будут соответствовать требованиям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01. Так, недопустимо использование в качестве ОС:
- товаров и имущества, которые подлежат последующей перепродаже;
- товаров и имущества, которые ИП или сотрудники хозяйственного общества будут использовать для личных нужд;
- товаров и имущества, которые предполагается задействовать менее года.
Важнейший критерий, позволяющий учесть товар или имущество в качестве основного средства, - его стоимость. Ее минимальная величина - все еще 40 000 руб. Если стоимость объекта меньше, то он может быть использован в качестве материально-производственного запаса.
Документы, необходимые для принятия ОС
Формы документов, которые используются для принятия основных средств к учету, можно разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике организации или использовать унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7.
Если в учетной политике предусмотрено, что применяются унифицированные формы, то:
- для принятия в качестве ОС здания используется форма ОС-1а;
- если принимается группа объектов ОС, то необходимо воспользоваться формой ОС-1б;
- для прочих видов ОС предназначена форма ОС-1.
Принятие расходов
Чтобы затраты по приобретенным ОС можно было учесть в расходах, необходимо выполнение ряда условий, а именно: основное средство должно быть:
- введено в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
- использоваться в предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
- оплачено (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Кроме того, для признания затрат на основные средства в расходах для целей исчисления УСН они быть обоснованы и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ НК РФ). А для признания в расходах затрат по основным средствам, приобретенным с 01.01.1999 и требующим государственной регистрации, необходимо еще и документальное подтверждение факта подачи документов для регистрации прав на объект (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Списать расходы будет нельзя, если сделка по покупке основного средства не удовлетворяет указанным условиям.
Учет расходов по приобретению ОС при УСН должен осуществляться равномерно в течение оставшегося до окончания налогового периода срока и фиксироваться по состоянию на последнее число налогового периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.03.2012 № 03-11-11/103).
Пример
Если фирма на УСН в апреле 2018 года приобрела в качестве основного средства автомобиль стоимостью 300 000 рублей, то эти расходы следует поделить на 3 равные части (по количеству оставшихся кварталов) и последовательно отразить в отчетных документах в привязке к полугодию (по состоянию на 30 июня), 9 месяцам (по состоянию на 30 сентября) и налоговому году (по состоянию на 31 декабря) - в каждом случае по 100 000 руб.
ИП на УСН: нужно ли вести учет расходов по ОС
Обязательна ли процедура списания расходов на покупку ОС при УСН для ИП?
Как известно, термин «основные средства» относится к категории бухучета, который ИП при УСН (да и вообще) вести не обязаны. Но если предприниматель работает по схеме «доходы минус расходы», то в случае приобретения имущества за сумму более 40 000 руб. и его использования с целью извлечения прибыли он вправе зачесть соответствующие расходы в уменьшение налогооблагаемой базы.
Подробнее о расходах, принимаемых к уменьшению налоговой базы при УСН, см. в материале .
Что касается работы ИП при УСН по схеме «доходы», то, с одной стороны, осуществлять списание расходов на ОС предприниматели в данном случае не обязаны, с другой - вести их учет необходимо в силу того, что основные средства вполне могут быть критерием прекращения деятельности по упрощенке - если их остаточная стоимость превысит 150 000 000 руб. (письмо Минфина России от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62973).
Основные средства в КУДИР
Индивидуальные предприниматели не ведут бухучет, но они обязаны фиксировать доходы и расходы в соответствующей книге учета (КУДИР) по форме, утвержденной приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н. Организации тоже ведут КУДИР. В ней отражают и признание расходов по приобретенным объектам основных средств.
Расходы, о которых идет речь, должны фиксироваться в разделе II книги учета. Если объектов ОС было приобретено за отчетный период несколько, то каждый из них должен указываться в отдельной строке раздела II.
Дело в том, что ОС могут различаться в аспекте срока полезной эксплуатации, вследствие чего порядок списания расходов по ним может быть разным (далее в статье мы рассмотрим данную особенность).
Важный аспект работы с расходами по ОС в книге учета: итоговую сумму, которая отражает расходы на покупку, учитываемые при исчислении налоговой базы одного или нескольких объектов основных средств, и указывается в последней строке раздела II по графе 12, необходимо вписать также в графу 5, которая находится в разделе I книги учета.
Отражать расходы, связанные с приобретением ОС при УСН, необходимо, как мы отметили выше, равными долями: соответствующие суммы следует фиксировать в графе 11 раздела II книги учета.
Признание в расходах ОС, приобретенных до момента начала работы по УСН
Бывает, что объект ОС фирма приобретает до того, как начинает работать по УСН. Согласно нормам, содержащимся в подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, остаточная стоимость основных средств, приобретенных до начала работы в режиме УСН, учитывается в расходах в соответствии с нижеследующими правилами:
- Если период полезной эксплуатации ОС менее 3 лет, то оно должно включаться в структуру расходов в течение первого календарного года, в котором фирма начала применять УСН.
- Если период полезной эксплуатации ОС более 3 лет, но менее 15, то в течение первого налогового года, в котором фирма работает по УСН, в расходы включаются 50% от его стоимости, в течение второго года - 30%, третьего года - 20%.
- Если срок полезной эксплуатации ОС превышает 15 лет, то в каждый налоговый год, начиная с первого, в расходы включается по 10% от его стоимости.
- В каждом налоговом году расходы принимаются в отдельных отчетных периодах в равных долях.
Для целей признания в расходах по УСН остаточная стоимость основных средств, оплаченных до перехода на УСН, определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации по правилам гл. 25 НК РФ (пп. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ).
Подробнее об амортизации основных средств при УСН читайте в статье .
Покупка ОС в рассрочку
Возможен вариант, при котором организация-налогоплательщик покупает ОС в рассрочку. Данное обстоятельство не является препятствием для возможного списания основных средств в расходах. Самое главное - списывать расходы на его приобретение в отчетных (налоговых) периодах в размере фактически оплаченных сумм (подп. 4. п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина РФ от 17.05.2011 № 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 № 03-11-11/287).
Проводки по оприходованию ОС на УСН
Рассмотрим, посредством каких проводок должно осуществляться принятие ОС к учету в бухгалтерском учете.
Данная процедура предполагает использование счетов синтетического учета. Основные проводки, которые необходимо задействовать:
- Дт 08 – Кт 60, 70,69,10 и другие.
Посредством данных проводок собираются затраты на покупку (строительство или изготовление) имущества, которое будет вноситься в состав ОС.
- Дт 01 – Кт 08.
Данная проводка позволяет осуществить непосредственное внесение имущества в состав основных средств.
Подробнее о проводках, применяемых при работе на упрощенке, читайте в статье .
Итоги
«Упрощенцы» принимают к учету основные средства по правилам бухгалтерского учета, при этом в их первоначальную стоимость включают в том числе невозмещаемые налоги (НДС). Для контроля за соблюдением ограничений по применению УСН всем «упрощенцам» (даже ИП, применяющим объект налогообложения «доходы») необходимо вести учет основных средств. Затраты на покупку основного средства при УСН могут учитывать в расходах только при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы». Порядок признания расходов на приобретение ОС зависит от соблюдения ряда условий, рассмотренных в этой статье, и от того, когда основные средства были приобретены - в период применения УСН или другого налогового режима.
Оплатить основное средство единовременно может себе позволить далеко не каждая организация и ИП. Другое дело, если поставщик предоставит столь дорогостоящий актив в рассрочку. О том, как в этом случае «упрощенцы», применяющие спецрежим с объектом «доходы минус расходы», должны отразить в учете затраты на покупку ОС, и пойдет речь в данной статье. Как оказалось, тут возможны варианты. Но все ли из них имеют право на существование?
В общем случае согласно пункту 3 статьи 346.16 Налогового кодекса в налоговом учете «упрощенцы» отражают приобретенное имущество по стоимости, которая определяется по правилам бухгалтерского учета. В свою очередь в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н, первоначальная стоимость ОС складывается из всех затрат на его покупку, сооружение или изготовление за вычетом возмещаемых налогов. Поскольку на УСН налог на добавленную стоимость на основании пунктов 2 и 3 статьи 346.11 Кодекса не уплачивается, то, соответственно, из бюджета он не возмещается. Это означает, что в первоначальную стоимость включается в полном объеме сумма, которая была перечислена поставщику, и все расходы, связанные с его приобретением (затраты на доставку, установку и т. д.).
Отметим, что в состав расходов могут быть включены затраты на приобретение только тех основных средств, которые предназначены для использования в предпринимательской деятельности налогоплательщика (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК). При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса затраты могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы только в том случае, если они удовлетворяют критериям, закрепленным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, то есть расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны.
Покупка под расчет
Затраты на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента их ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК). При этом, как напомнил Минфин в письме от 20 августа 2009 г. № 03-11-06/2/156, расходы признаются в размере уплаченных сумм. То есть налогоплательщик вправе начать списывать стоимость ОС с того отчетного периода, когда выполняется последнее из двух условий: ввод в эксплуатацию либо оплата основного средства. Исключение составляют лишь объекты, права на которые подлежат госрегистрации. Речь идет, в частности, о недвижимости. В подобных ситуациях к обозначенным двум условиям добавляется еще одно - списывать столь основательный актив разрешено не ранее того момента, как будет документально подтвержден факт сдачи документов в орган, уполномоченный зарегистрировать соответствующие права (см., например, письмо Минфина от 6 июня 2008 г. № 03-11-05/142).
Порядок признания расходов на покупку ОС регламентирован подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 и абзацем 8 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. Согласно данным нормам, в течение налогового периода такие расходы принимаются за отчетные периоды равными долями, при этом отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм (письмо Минфина от 23 декабря 2009 г. № 03-11-09/413).
Пример 1
ООО «Ромашка» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В январе 2010 года общество приобрело и ввело в эксплуатацию компьютер за 24 000 рублей и несгораемый шкаф стоимостью 21 000 рублей. Компьютер был оплачен в феврале 2010 года, а шкаф – в апреле.
Расходы на приобретение компьютера ООО «Ромашка» может начинать учитывать с I квартала 2010 года. Соответственно стоимость этого объекта учитывается в расходах в течение четырех кварталов 2010 года по 6000 руб. в квартал (24 000 руб. : 4 кв.).
В свою очередь затраты на покупку несгораемого шкафа следует начинать списывать лишь со II квартала 2010 года. Стоимость этого объекта учитывается в расходах в течение оставшихся трех кварталов 2010 года по 7000 руб. в квартал (21 000 руб. : 3 кв.).
Таким образом, общество будет списывать стоимость приобретенных ОС в следующем порядке:
- на 31 марта – 6000 руб.;
- на 30 июня – 13 000 руб. (6000 руб. + 7000 руб.);
- на 30 сентября – 13 000 руб. (6000 руб. + 7000 руб.);
- на 31 декабря – 13 000 руб. (6000 руб. + 7000 руб.).
Обратите внимание! В состав основных средств включаются только объекты, которые признаются амортизируемым имуществом. А таковым являются активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 20 000 рублей. Иными словами, если, например, первоначальная стоимость объекта составляет менее 20 000 рублей, то затраты на такую малоценку «упрощенцы» вправе списать единовременно.
Плата за рассрочку
С учетом основных средств, которые «упрощенец» сразу оплатил в полном размере, мы разобрались. А как быть, если объекты приобретаются с рассрочкой платежа?
Сразу отметим, что на сей случай Налоговый кодекс не содержит никаких специальных положений. Поэтому представляется, что списывать затраты следует, руководствуясь общими положениями. А именно, каждый произведенный платеж равномерно распределять внутри налогового периода. Иными словами, на последнее число каждого квартала нужно будет определять сумму, которая может быть учтена при расчете единого налога.
Пример 2
ООО «Гвоздика» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В январе 2010 года общество приобрело в рассрочку на 10 месяцев оборудование стоимостью 100 000 рублей. Согласно договору оплата производится ежемесячно в размере 10 000 рублей. Предположим, что объект был введен в эксплуатацию в январе, а первый платеж прошел в феврале. Далее ООО «Гвоздика» четко следовало установленному графику платежей. Купить диплом вуза в Москве можно без предоплаты
Сначала разберемся с тем, какую сумму можно списать по итогам Iквартала. За объект ОС в первом квартале было перечислено 20 000 рублей. Значит на 31 марта общество спишет 5000 руб. (20 000 руб. : 4 кв.).
Во втором квартале перечислено 30 000 рублей. Распределив их на оставшиеся 3 квартала получаем, что списать можно 10 000 руб. (30 000: 3 кв.). При этом у нас осталась распределенная сумма от платежей в счет оплаты ОС, произведенных в I квартале – 5 000 руб. Таким образом общество на 30 июня спишет расходы на покупку оборудования в размере 15 000 руб. (10 000 руб. + 5 000 руб.).
В аналогичном порядке учитываются затраты по состоянию на 30 сентября и 31 декабря. На 30 сентября будет списано 30 000 руб. (5000 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб.). На 31 декабря – 50 000 руб. (5000 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб. + 20 000 руб.)
Альтернативный вариант
Не спорят с тем, что с целью списать расходы на покупку ОС, приобретенного в рассрочку, не должны дожидаться его полной оплаты и представители Минфина. Об этом, в частности, свидетельствует письмо ведомства от 12 января 2010 г. № 03-11-06/2/01. В нем чиновники, со ссылкой на положения подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса отмечают, что затраты могут быть учтены в размере уплаченных сумм. В принципе, с этим поспорить трудно.
Однако анализ норм Налогового кодекса позволяет сделать вывод, что как минимум есть еще один способ списания затрат. Дело в том, что такие расходы, как уже было отмечено, в течение налогового периода принимаются за отчетные периоды равными долями, при этом отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм (п. 2 ст. 346.17 и абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК).
В случае приобретения ОС в рассрочку данные правила можно понять следующим образом. Стоимость ОС равномерно распределяется по отчетным периодам. Таким образом, для каждого отчетного периода будет установлен своего рода лимит на признание расходов. Иными словами, списать их можно в размере фактически уплаченных сумм, но не более чем данный лимит. Проиллюстрируем сказанное на примере.
Пример 3
Для наглядности воспользуемся условиями предыдущего примера.
Стоимость оборудования – 100 000 – рублей распределим поквартально. Лимит для списания затрат на покупку ОС на последнее число каждого квартала составит 25 000 руб. (100 000 руб. : 4 кв.). Фактически общество уплатило:
- на 31 марта – 20 000 руб.;
- на 30 июня – 30 000 руб.;
- на 30 сентября – 30 000 руб.;
- на 31 декабря – 20 000 руб.
Несмотря на то что лимит на признание расходов на покупку ОС в первом квартале составляет 25 000 рублей, учесть общество может лишь 20 000 руб., которые были фактически уплачены по состоянию на 31 марта. Во II квартале уплачено 30 000 руб.; в таком размере и будут списаны расходы (25 000 руб. в пределах лимита, плюс 5 тыс руб. остаток, перенесенный с I квартала). В III квартале также общество сможет списать лишь 25 000 руб. А в четвертом будет учтено 25 000 руб. (20 тыс руб. - фактически уплаченные суммы в данном отчетном периоде и 5 тыс. руб. остаток неучтенного платежа, который был перечислен в III квартале.
Как несложно убедиться, данный способ более выгоден для налогоплательщиков. Для начала, не нужно по итогам каждого периода производить дополнительные расчеты – платежи списываются практически единовременно, то есть без разбивки, по оставшимся отчетным периодам. Кроме того, как видим, таким образом можно значительно быстрее списать стоимость ОС в налоговом учете. При этом важно то, что занижения суммы единого налога к уплате по итогам налогового периода за год не происходит. Однако не исключено, что такой порядок, как раз ввиду того, что он выгоден налогоплательщикам, а стало быть, отрицательно сказывается на наполняемости бюджета, представители ИФНС не одобрят. Поэтому представляется целесообразным по данному вопросу проконсультироваться в своей налоговой инспекции. Либо же действовать по общим правилам. В этом случае претензии со стороны ревизоров будут сведены на нет, тем более что данный порядок хотя и более сложный, на первый взгляд. В случае, если договор купли-продажи охватывает сразу несколько налоговых периодов позволит не запутаться в перераспределении «остатков» между ними.
Опасный поворот
При покупке ОС в рассрочку «упрощенцам» следует обратить внимание и еще на один момент. Довольно часто продавец за подобного рода услуги дополнительно устанавливает проценты от стоимости договора. При этом, как указал Минфин в письме от 2 июля 2010 г. № 03-11-11/182, затраты в виде такого рода «довеска» должны учитываться в составе расходов на приобретение основных средств. Дело в том, что согласно пункту 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н, в состав фактически произведенных затрат на приобретение объекта имущества включаются уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении ОС коммерческому кредиту. Иными словами, сумма процентов в ряде случаев может оказаться «роковой» для «упрощенца». Ведь организациям, у которых остаточная стоимость ОС и нематериальных активов превышает 100 млн рублей, «вход» на УСН закрыт (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК). Так что есть вероятность, что именно из-за суммы процентов по кредиту, выданному на покупку основного средства, компании придется распрощаться со спецрежимом.
Н. Титаева, эксперт ООО «Центр экономической информации»
Для «упрощенцев» приобретение имущества может обернуться проблемами налогового характера. Виной тому противоречивые послания сотрудников главного финансового ведомства нашей страны.
Если компания применяет упрощенную систему налогообложения, то уменьшить доходы на стоимость приобретенного имущества она может, выполнив определенные условия. Основное средство должно быть введено в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346. 16 НК РФ) и оплачено (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В какой момент фирма может учесть в расходах стоимость приобретенного имущества, если оплачивает его частями?
Мнение чиновников
Как сообщали работники Минфина, нельзя относить на расходы частичную оплату основного средства. Доходы можно уменьшить только после полного расчета с поставщиком. Такие затраты можно списывать ежеквартально равными долями в течение налогового периода, начиная с квартала, в котором завершена оплата (письмо от 16 мая 2006 г. № 03-11-04/2/108).
Финансовые работники исходили из того, что согласно правилам бухгалтерского учета принимают к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Из этого они сделали вывод, что формируется эта величина после того, как будет полностью погашена задолженность перед поставщиком. Более того, сотрудники Минфина России указали, что если компания списывала стоимость приобретенного имущества на расходы частями по мере оплаты, она должна пересчитать единый налог.
Что касается работников налоговой службы, то они занимают аналогичную позицию (письма УМНС России по г. Москве от 5 мая 2004 г. № 21-09/30191, от 22 января 2004 г. № 21-09/04560, от 31 марта 2006 г. № 18-11/ 3/25186).
Что говорят судьи
А вот арбитры высказывают мнение, противоположное тому, что изложено в письмах чиновников. С точки зрения судей, налоговые инспекторы расширяют толкование Налогового кодекса. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2006 г. по делу № А56-33095/ 2005 говорится, что неправомерно применять ПБУ 6/01 для определения суммы расходов на приобретение основных средств при исчислении единого налога. Данное положение регулирует порядок учета хозяйственных операций с основными средствами для целей бухгалтерского учета, а не налогообложения. Порядок исчисления налогов определяется Налоговым кодексом. В силу пункта 5 статьи 3 этого документа ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем определено Налоговым кодексом.
В итоге судьи пришли к выводу, что фирма правильно уменьшила доходы на сумму частичной оплаты по приобретенному основному средству. Такое же решение приняли арбитры и в другом деле (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2006 г. по делу № А56-33097/2005).
Новый поворот
Видимо позиция служителей Фемиды повлияла и на работников финансового фронта. Так, 26 июня 2006 года было выпущено письмо № 03-11-04/2/129. В нем, как это ни странно, минфиновцы указали, что: «стоимость основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию, оплата которых осуществляется в рассрочку, может учитываться при определении налоговой базы в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями по мере их оплаты».
Как видите, чиновники пока не могут прийти к единому мнению. Поэтому, компаниям придется самим решать, что делать в данной ситуации. Но если дело дойдет до суда, одним из оправдательных аргументов может стать вышеуказанное письмо. Кроме того, фирмы освобождаются от ответственности, если они выполняли письменные разъяснения чиновников (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Если вам импонирует позиция, изложенная в письме № 03-11-04/2/129, то порядок списания основных средств будет следующим.
Пример 1
ООО «Весна» 14 марта 2006 года приобрело основное средство за 300 000 руб. и ввело его в эксплуатацию. По условиям договора предусмотрена рассрочка платежа. Половину стоимости объекта фирма перечислила в день покупки, оставшуюся часть – в мае 2006 года. Половина стоимости основного средства, оплаченная в марте (150 000 руб.), будет списываться равномерно в течение I, II, III и IV кварталов. А вторая половина, оплаченная в мае, в течение трех кварталов: II, III и IV.
Фирме необходимо правильно оформить документы, подтверждающие приобретение основных средств. В частности, для учета операций приема-передачи объектов применяют форму № ОС-1 или № ОС-1а. Кроме того, на каждый объект должна оформляться «Инвентарная карточка учета основных средств» (форма № ОС-6). Эти бланки утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.
А теперь рассмотрим отражение операций по приобретению основных средств в рассрочку в бухгалтерском учете.
Пример 2
ООО «Ясень» в октябре 2006 года приобрело по договору поставки автомобиль стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.). Согласно договору, организация оплачивает автомобиль двумя равными частями: первый платеж – в октябре, второй – в декабре 2006 года.
Бухгалтер ООО «Ясень» сделает следующие записи:
– 300 000 руб. – принят к учету автомобиль;
– 54 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
– 54 000 руб. – сумма НДС, предъявленная поставщиком, включена в фактические затраты, связанные с приобретением автомобиля;
– 177 000 руб. – перечислена поставщику половина стоимости автомобиля;
– 177 000 руб. – произведена окончательная оплата автомобиля.
это важно
«Упрощенцам», которые включили стоимость основного средства в расходы, а затем продали его, придется пересчитать единый налог. Делать этого не надо, если с момента учета расходов на приобретение объекта до даты реализации истекло три года. Когда объект имеет более 15 лет, должно пройти 10 лет (п. 3 ст. 346. 16 НК РФ).
Общество планирует продать б/у основное средство Покупателю. Но Покупатель просит рассрочку.Поэтому при заключении договора было предусмотрено:1. Что право собственности переходит после полной оплаты ОС,2. Оплата производиться равными долями в течении 9 месяцев.3. До момента полной оплаты ОС находиться в залоге у Общества.В связи с этим возникают вопросы:1. В какой момент надо отразить реализацию для расчета налога на прибыль?2. Кто будет являться плательщиком налога на имущество до перехода права собственности согласно договору?3. Возможна ли переквалификация данного договора в договор товарного кредита и доначисление дохода в виде процентов по рыночной ставке?
Момент включения выручки от реализации амортизируемого имущества в состав налоговой базы по налогу на прибыль зависит от метода определения доходов и расходов, который применяет организация (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Метод начисления
Елена Попова,
Документальное оформление
Продажу основных средств оформите типовыми документами или же используйте самостоятельно разработанные формы. В последнем случае главное, чтобы в бланках были все необходимые реквизиты . Какую бы форму вы не использовали – типовую или самостоятельно разработанную, руководитель должен ее утвердить .
Типовые формы актов приема-передачи для продажи основных средств есть разные:
- для одного объекта, кроме зданий и сооружений, – форма № ОС-1 ;
- для нескольких однородных объектов, кроме зданий и сооружений, – форма № ОС-1б ;
- для здания или сооружения – форма № ОС-1а .
По общему правилу акты надо составлять на дату, когда право собственности на имущество переходит от продавца к покупателю.* Обычно по умолчанию это происходит в день отгрузки, если иное не предусмотрено в договоре поставки. Исключение предусмотрено лишь для зданий или сооружений. Акт о приемке таких объектов составляют на дату передачи объекта. При этом неважно, зарегистрированы права собственности на объект или нет.
Составляют акты на основе технической документации на основное средство, а также данных бухучета. Например, обороты по счету 02 «Амортизация основных средств» позволят заполнить сведения о сумме начисленной амортизации.
Акты оформляйте в двух экземплярах, один из которых передайте покупателю. При этом раздел «Сведения об объектах основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету» не заполняйте. Это должен сделать покупатель в своем экземпляре акта. Оба экземпляра акта должны быть подписаны и утверждены как поставщиком, так и покупателем.
В актах укажите:
– номер и дату составления;
– полное наименование основного средства согласно технической документации;
– название организации-изготовителя;
– место передачи основного средства;
– заводской и присвоенный инвентарный номера основного средства;
– номер амортизационной группы, срок полезного использования основного средства и фактический срок эксплуатации;
– сумму амортизации, начисленную до продажи основного средства, его остаточную стоимость;
– сведения о содержании драгоценных металлов, камней;
– другие характеристики основного средства.
Одновременно с составлением указанных актов внесите сведения о выбытии основного средства в инвентарную карточку или в книгу (предназначена для малых предприятий). Эти документы можно составлять по формам № ОС-6 , ОС-6а или ОС-6б . Сведения вносите на основании акта о приеме-передаче.
В актах требуется сослаться на заключение комиссии. Такую комиссию надо создать в организации для контроля за выбытием основных средств. Участниками комиссии могут быть главный бухгалтер, материально-ответственные лица и другие сотрудники. Состав должен утвердить руководитель организации, издав приказ .
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
Исключение объектов из налоговой базы
Из расчета налоговой базы имущество исключайте начиная с месяца, следующего за тем, в котором оно было списано со счетов бухучета (п. 4 ст. 376 НК РФ)*. При этом внутренние перемещения основных средств между подразделениями организации выбытием не признаются (п. 82 Методических указаний, утвержденных ).
Дату выбытия объектов определяйте на основании актов приемки-передачи (списания) основных средств, утвержденных руководителем организации* (п. , , , и Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).Формы первичных документов по учету основных средств (ОС-1 , ОС-1а , ОС-1б и т. д.) утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 .
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Порядок определения выручки при продаже товаров с отсрочкой (в рассрочку) зависит от того, начисляются проценты по договору или нет.
Договор купли-продажи может предусматривать оплату товаров с отсрочкой или в рассрочку ( , )*. Такое условие будет означать предоставление коммерческого кредита ().Договором может быть установлено, что покупатель должен заплатить проценты за предоставление ему отсрочки или рассрочки (п. 14 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г.).
Таким образом, возможны три варианта предоставления отсрочки (рассрочки) оплаты покупателю:*
– без начисления процентов;
– первоначальная стоимость товаров увеличивается на сумму процентов, то есть порядок определения цены товара зависит от условий расчетов по договору (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Например, если покупателю предоставляется отсрочка (рассрочка) оплаты, то цена товара увеличивается на 10 процентов;
– с начислением процентов на остаток задолженности покупателя.
Если договором не предусмотрена выплата процентов, то в бухучете выручка от продажи товара будет определяться в общем порядке . Так же определяйте выручку, если по условиям договора первоначальная стоимость товаров увеличивается на сумму процентов в соответствии с графиком платежей. Выручку признавайте в полной сумме дебиторской задолженности с учетом процентов, предусмотренных договором (п. 6.2 ПБУ 9/99). В этом случае будут соблюдены все условия для признания выручки в бухучете, установленные в пункте 12 ПБУ 9/99.
Если в договоре указано только право на получение организацией процентов за предоставление коммерческого кредита с условием, что точные суммы процентов определяются ежемесячно исходя из неоплаченной суммы, то проценты будут признаваться выручкой на конец каждого месяца. Это объясняется тем, что право на получение определенной суммы процентов появляется у организации только по истечении месяца (п. 12 ПБУ 9/99).
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Загрузка...
